Principio del contraddittorio

Il principio del contraddittorio, in diritto, è un principio giuridico nonché garanzia di giustizia secondo la quale nessuno può subire gli effetti di una sentenza, senza avere avuto la possibilità di essere parte del processo da cui la stessa proviene, ossia senza aver avuto la possibilità di un'effettiva partecipazione alla formazione del provvedimento giurisdizionale (diritto di difesa).

È un principio che implica quindi un confronto argomentativo tra posizioni o opinioni diverse, in condizioni di par condicio: come tale, nel Common law, presuppone la discovery, cioè - ad un certo momento del processo civile o penale - la libera accessibilità alle prove raccolte dalla controparte.

Caratteristiche

La regolare costituzione del contraddittorio (audiatur et altera pars) è un principio fondamentale del processo civile, tributario, penale e amministrativo che scaturisce dall'articolo 111 della Costituzione Italiana, che così recita: ... ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti....

In particolare, ciò significa che ciascuna parte deve essere messa in condizione di conoscere ogni richiesta e deduzione dell'altra parte e di formulare le proprie osservazioni in proposito.

Il principio del contraddittorio è così importante poiché consente a ciascuna delle parti di presentare alle altre e al giudice l'insieme dei dati ritenuti più idonei al sostegno della propria tesi, interloquendo su analoghi elementi presentati dalle altre parti. Tale concetto postula che alle parti sia riconosciuta una posizione di parità. Introduce quindi il concetto di parità delle armi, in ossequio al diritto di difesa (personale e tecnica), come è concesso il diritto di azione alla parte che instaura il giudizio.

Nel diritto amministrativo

Il processo amministrativo di primo grado esige che il contraddittorio si instauri regolarmente con la notifica del ricorso all'autorità che ha emanato il provvedimento impugnato e ad almeno un controinteressato. Successivamente il ricorrente è tenuto a notificare il ricorso a tutti gli altri eventuali controinteressati.

Il contraddittorio preventivo nel diritto tributario

Il principio del contraddittorio endoprocedimentale è un principio che trae origine dai principi del giusto processo ai sensi dell’articolo 6 della CEDU e che affonda le sue radici nell’articolo 111 della Costituzione Italiana. Tale principio, pertanto, estende all'ambito del procedimento amministrativo il generale principio del contraddittorio. Secondo l’orientamento prevalente, infatti, l’articolo 97 della Costituzione deve essere letto e interpretato alla luce dell’articolo 111 prima citato: il cittadino deve poter far valere il proprio punto di vista anche nei rapporti fisiologicamente squilibrati con l'Amministrazione.

Il contraddittorio endoprocedimentale è dotato di due "volti": un volto collaborativo finalizzato ad incentivare la partecipazione del soggetto destinatario del provvedimento e un volto di garanzia indirizzato ad un controllo sull’agire amministrativo e improntato al diritto di difesa.

La stessa legge cardine del procedimento amministrativo, la legge 7 agosto 1990, n. 241, al suo Capo III si occupa della disciplina di tale materia in campo procedimentale. In questa sede viene delineato un diritto alla partecipazione che non si esaurisce nel mero obbligo gravante sul responsabile del procedimento di dare comunicazione di avvio dello stesso ai destinatari ai sensi degli articoli 7 e 8, ma si sostanzia in un vero e proprio diritto di intervento ai sensi dell’articolo 9. È quest'ultimo a rendere possibile l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale di cui si è detto. Le norme appena riportate non hanno inteso solo dare attuazione ai principi costituzionali poco sopra richiamati; ma hanno cercato di portare rispetto al principio di uguaglianza e al diritto di difesa anche all’interno dell’iter procedimentale al fine di riportare un rapporto impari su un piano di maggiore equilibrio e parità di armi.

Lo Statuto del Contribuente all'articolo 6 bis, dopo un lungo percorso giurisprudenziale, ha sancito l'ingresso di tale istituto anche nel diritto tributario.

Evoluzione

Il principio del contraddittorio in ambito tributario è disciplinato dall’art 6-bis della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), introdotto dal D. Lgs 30 dicembre 2023, n. 219 in materia di "Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente", in quanto la L. 9 agosto 2023, n. 111 ha delegato il Governo alla riforma del sistema fiscale italiano.  

La normativa italiana è stata introdotta a seguito di numerose pronunce giurisprudenziali, le prime delle quali sono state di matrice comunitaria, come ad esempio la sentenza Sopropé della Corte di Giustizia dell’Unione europea che ha stabilito che quando l’Amministrazione emana atti potenzialmente dannosi per il contribuente, il diritto alla difesa deve essere garantito.

Nel 2014, la Corte di cassazione, nel 2014 ha riconosciuto la rilevanza del contraddittorio endoprocedimentale. Per contro, l'anno successivo, la Corte di Cassazione ha ritenuto che non esistesse un principio generale di contraddittorio endoprocedimentale nell’ordinamento nazionale per tutti gli atti impugnabili. Infine, è intervenuta la Corte costituzionale che ha sollecitato il legislatore ad introdurre una disciplina unitaria per il contraddittorio endoprocedimentale, il quale ha accolto l’invito modificando lo Statuto del contribuente, mediante l’introduzione dell'attuale disciplina nell’art. 6-bis.

L’art 6-bis prevede il diritto ad una partecipazione attiva del contribuente nell’attività di accertamento che l’Amministrazione finanziaria svolge nei suoi confronti, riconoscendo la necessità di un “contraddittorio informato ed effettivo” a pena di annullabilità.

Il percorso giurisprudenziale italiano

Nel sistema tributario italiano il riconoscimento del contraddittorio ha seguito un percorso complesso, diverso da quello delineato dalla Corte di giustizia dell'Unione europea. La giurisprudenza italiana si è concentrata in particolare sull'estensione del diritto del contribuente a essere ascoltato non solo davanti al giudice tributario, ma anche nelle fasi amministrative che precedono l’adozione dell’atto impositivo.

Un primo orientamento interpretativo favorevole a un obbligo generalizzato di contraddittorio è stato adottato dalla Corte di cassazione con le sentenze a Sezioni Unite nn. 19667 e 19668 del 2014. In tali decisioni la Corte ha riconosciuto un dovere, in capo agli uffici fiscali, di attivare il contraddittorio preventivo anche in assenza di una previsione normativa specifica. La violazione di tale obbligo comporterebbe la nullità dell’atto impositivo, in quanto lesivo del diritto di difesa del contribuente.

Nel 2015, con la sentenza a Sezioni Unite n. 24823, la Corte di cassazione ha però rivisto tale impostazione. In questa decisione è stato affermato che l’ordinamento tributario non riconosce un diritto generalizzato al contraddittorio endoprocedimentale, salvo nei casi espressamente previsti dalla legge. La Corte ha ritenuto necessario garantire il contraddittorio solo per i tributi armonizzati, in applicazione del diritto dell’Unione.

Un’ulteriore evoluzione si è avuta con la sentenza n. 47 del 2023 della Corte costituzionale. Pur dichiarando inammissibile la questione sollevata, la Corte ha rilevato l’assenza di una disciplina generale sul contraddittorio endoprocedimentale in ambito tributario, richiamando l’esigenza di un intervento legislativo che colmi tale lacuna. Inoltre, la Corte ha evidenziato possibili profili di irragionevolezza derivanti dalla disparità di trattamento tra situazioni similari, con un conseguente sospetto di violazione dell’articolo 3 della Costituzione.

La giurisprudenza italiana ha affrontato anche il tema della cosiddetta “prova di resistenza”, ossia della dimostrazione, da parte del contribuente, dell’incidenza della mancata attivazione del contraddittorio sull’esito del procedimento. Nel 2015 la Cassazione ha adottato un criterio “minimale”, considerando sufficiente che il contribuente indichi ragioni non pretestuose per contestare l’atto. La Corte di giustizia dell’Unione europea, invece, richiede che il contribuente dimostri che il procedimento avrebbe potuto concludersi diversamente se il contraddittorio fosse stato rispettato.

Contenuto

Il principio del contraddittorio è garantito quando l’Amministrazione finanziaria rende noti al contribuente la motivazione e gli elementi di prova su cui intende fondare gli atti autonomamente impugnabili a lui destinati. Questa comunicazione permette alle parti di confrontarsi prima della notifica dell’atto emesso dall’Amministrazione, svolgendo così una duplice funzione: garantire il diritto alla difesa del contribuente e rendere più efficiente il sistema giudiziario, riducendo i contenziosi.

Per assicurare un’ azione amministrativa trasparente, il legislatore si è occupato di regolare come deve avvenire questo contraddittorio preventivo, al fine di renderlo uno strumento di garanzia idoneo per un pieno ed effettivo esercizio del diritto di difesa del contribuente.

Come punto di partenza, si è presa in considerazione la disciplina generale sul procedimento amministrativo: l’art 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241, in materia di “Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi” prevede che gli atti amministrativi contengano i presupposti di fatto, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche che fondano la decisione.

Con l’introduzione dell’art 6-bis, il legislatore ha previsto un termine di almeno 60 giorni in cui il contribuente può formulare proprie osservazioni e richiedere l’accesso agli atti del fascicolo. Decorso questo termine, al fine di rendere l’atto definitivo, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a valutare quanto eventualmente prodotto dall’altra parte e adeguatamente motivare con riferimento a ciò che ha ritenuto di non accogliere, parzialmente o interamente.

Atti esclusi dal contraddittorio endoprocedimentale

Dall’art. 6-bis, sono esclusi gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale, individuati dal Decreto ministeriale del 24 aprile 2024 in materia di "Individuazione degli atti per i quali non sussiste il diritto del contraddittorio ai sensi dell'art. 6-bis della legge del 27 luglio 2000, n.212", nonché i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

La giurisprudenza italiana nel tempo, però, ha ampliato l’elenco degli atti, includendo anche alcuni atti atipici come il recupero dei crediti d’imposta inesistenti, oltre ai dinieghi di rimborso.

Sempre nel 2024 con l’art. 7-bis del D.L. n. 39/2024, convertito nella L. del 23 maggio 2024 n.67, è stata introdotta una norma di interpretazione autentica che prevede specifiche forme di interlocuzione con l’Amministrazione finanziaria. Parte della dottrina però ritiene che tale norma non rispetti la sua natura, cioè quella di spiegare meglio la normativa di riferimento (in questo caso l’art. 6 – bis), e che quindi sia un intervento più innovativo che interpretativo.

Un’ulteriore causa di esclusione del contraddittorio è rappresentata dal “fondato pericolo per la riscossione”, circostanza che permette all’Amministrazione finanziaria di procedere omettendo il contraddittorio endoprocedimentale.

Tra gli atti esclusi dal contraddittorio vi rientrano anche quelli di diniego di istanze di rimborso, pur con la specificazione che bisogna tenere conto del "relativo valore".

Tale facoltà è concessa all’Amministrazione finanziaria, ma è necessaria sempre una motivazione puntuale e la verifica preventiva di circostanze oggettive e attuali, come previsto dalla consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione che sancisce che la valutazione debba essere fatta prima dell’emissione dell’atto e che non ci si debba basare su presunzioni generiche o su circostanze sopravvenute.

Disposizioni connesse al principio del contraddittorio nel procedimento tributario

L'articolo 6 bis della Legge 212/2000 si relazione con alcune disposizioni presenti all'interno dello Statuto dei diritti del contribuente, ed altri principi fondamentali sancite nella Costituzione della Repubblica Italiana. Queste disposizioni non solo forniscono maggiori garanzie nel contraddittorio fra le parti, ma rafforzano il principio nel procedimento tributario. All'interno dello Statuto dei diritti del contribuente si cita l'articolo 1 comma 3 bis che tra i principi generali enuncia il diritto al contraddittorio, vi è l'articolo 5 in merito alle informazioni fornite al contribuente sulle disposizioni amministrative e legislative vigenti in materia tributaria, l'articolo 6 rispetto al portare a conoscenza degli atti, posti in essere dall'Amministrazione finanziaria, il contribuente, l'articolo 7 che prevede di fornire un'adeguata motivazione degli atti dell'Amministrazione finanziaria a pena di annullabilità, vi è poi l'articolo 10 in tema di tutela dell'affidamento e della buona fede. Ed infine l'articolo 12 che stabilisce i diritti e le garanzie in capo al contribuente riguardo le verifiche fiscali. All'interno della Costituzione italiana rilevano, in materia tributaria, i principi presenti all'articolo 24, diritto di difesa e diritto di agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi, l'articolo 97 che riguarda il buon andamento e l'imparzialità della Pubblica Amministrazione ed anche l'articolo 111 della Costituzione sul giusto processo regolato dalla legge.

Bibliografia

• Guido Corso, Manuale di diritto amministrativo, Torino, Giappichelli Editore, 2013. ISBN 978-88-348-39-294
• Vincenzo Cerulli Irelli, Lineamenti di diritto amministrativo, Torino, Giappichelli Editore, 2012. ISBN 978-88-348-36-507
• Siracusano et al., Diritto processuale penale, Torino, Giuffrè editore, 1996. ISBN 88-14-05694-3.
• Crisanto Mandrioli, Diritto Processuale Civile, Torino, Giappichelli Editore. ISBN 8834801016.
• Carmen Anna Monica Gianfrate, Antonino Saccà, Giampiero Gugliotta, Motivazione per relationem dell’atto impositivo: quando è obbligatorio allegare gli atti presupposti, in Il fisco, 2025, n. 24, 16 giugno, p. 2156
• Mauro Trivellin, Fondamenti di diritto tributario, Padova, CEDAM, 2024.

Voci correlate

• Diritto di difesa
• Par condicio
• Parte (diritto)
• Processo (diritto)
• Statuto dei diritti del contribuente
• Mezzi di prova

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